一、质量成本的构成分析

（1）质量成本构成

质量成本由预防成本、鉴定成本、内部损失、外部损失等 4 部分构成 4 部分成本之和为质量成本总额。预防成本是为了保障产品或服务达到质量标准，预防质量损失而发生的费用，包括质量管理部门职工薪酬、质量教育培训费、质量改进措施费等。鉴定成本是为了判定原材料、半成品、产成品是否达到质量标准而进行的鉴定、检验活动费。内部损失指未达到规定的质量标准在企业内部造成的损失和费用，包括报废损失、产品质量事故处理费等。外部损失指在产品发出以后，因不满足规定的质量要求在企业外部形成的投诉、索赔、退货等质量损失。

（2）最优质量成本的模型分析

预防成本、鉴定成本、内部损失、外部损失这4部分成本的高低决定了质量成本的高低，这4部分成本之间也相互影响，相互关联。有效的预防成本和鉴定成本投入越多，产品质量水平就越高，发生内部损失和外部损失机率就越小，质量成本总水平受到预防、鉴定成本的影响可能会较高; 预防成本和鉴定成本投入越少，产品的质量水平会下降，发生内部损失和外部损失机率会升高，质量成本总水平因质量损失上升而上升。可见，控制质量成本要做好这4部分成本的结构平衡。在质量需要改进的区间，加大预防成本和鉴定成本的投入，确保产品或服务质量得到有效提升，减少质量损失的发生; 在质量或功能过剩区间，适当减少预防成本和鉴定成本的投入，将质量成本总额控制在合理水平。

一般来说，预防成本、鉴定成本随着产品质量的提高而增加，与产品质量同向变化; 内、外部损失随着产品质量提高而降低，与产品质量呈反向变化。产品质量水平与产品单位质量成本之间的函数关系如下图1 所示，横轴表示质量水平q，纵轴表示质量成本C，C1为内、外部损失，C2为预防及鉴定成本，q代表质量水平，q0表示质量成本最低点时的质量水平。

图1 最优质量成本模型图

如上图所示，质量成本随着企业质量水平变化而变化，当质量水平 q ＜ q0 时，内、外部质量损失随着质量水平的提高而降低，质量成本总水平呈下降趋势; 质量水平 q ＞ q0 时，预防成本、鉴定成本随着质量水平的提高而提高，q = q0 时，质量成本最低。可见，产品质量标准既不是越低越好，也不是越高越好，企业需要结合资源禀赋和自身实际，科学设定质量水平目标，减少质量浪费，将质量成本总额控制在合理水平。

二、质量成本管理绩效及其影响因素

质量成本管理对于提高经营绩效和实现企业发展战略起着十分重要的作用。质量是企业的生命，产品质量的高低是提高顾客满意度和市场占有率的关键。有了好的产品质量，还需要具备相应的成本优势，产品才有竞争力。产品只有好的质量，成本居高不下，也将导致售价明显高于其他竞争对手，致使产品滞销，市场萎缩，企业效益下滑。只有采取正确的质量管理方略——在竞争烈度低的市场优质优价，在竞争烈度高的市场优质中价或优质低价，产品才有竞争力。通过优化设计，将产品质量与成本很好地结合起来，加强管理和成本控制，做到相对低廉的成本投入，获得高水平的产品品质，才能提升企业产品的性价比，提升企业的竞争能力。亚当·斯密最早系统地论述了劳动价值论，并首次将商品使用价值和交换价值做了区分。“价值有时表示特定物品的效用，有时又表示由于占有某物而取得的对某种货物的购买力，前者可以叫做使用价值，后者可叫做交换价值。” 马克思认为，商品具有使用价值和价值两种属性，使用价值体现了商品的自然属性，价值体现了商品的社会属性。他指出: “就使用价值说，有意义的只是商品中包含的劳动的质，就价值量说，有意义的只是商品中包含的劳动的量，不过这种劳动已经化为没有质的区别的人类劳动。”要提高产品使用价值，需要提高机器、材料、劳动等生产要素投入的质量; 要降低成本，需要在保证质量的前提下控制商品中包含劳动等生产要素投入的数量。一方面要提高产品质量，另一方面要控制成本，是质量成本管理的核心。影响质量成本的管理绩效主要有以下几方面因素。

（1）质量成本管理与战略管理结合度

我国在质量成本管理方面的研究起步较晚，将质量成本管理与企业战略结合起来的研究就更少。战略质量成本管理主要是从战略层面来研究和分析质量成本的各个环节，找出进一步提高产品质量、降低成本的有效途径。我国目前企业质量成本管理大多处在传统意义上的质量成本管理，仅统计生产制造和质量管理过程中发生的预防成本、鉴定成本、内部质量损失及外部质量损失，鲜有企业结合发展战略、产品生命周期等因素，运用战略管理工具和创新型质量管理工具进行质量成本管理和控制。质量成本与企业战略管理的结合度越高，质量成本管理就越能紧密围绕企业发展战略，从研发、资源配备等环节加强管理，提高质量成本管理绩效。

（2）质量成本基础管理

许多企业对质量成本管理重视程度不够，基础管理工具不够扎实。目前国内企业实行的质量成本管理大多停留在日常的质量成本核算和报告阶段，应用数理统计原理，采用计算机对企业生产过程进行质量管理和缺陷分析的企业还不多。《质量成本管理导则》( GB /T 13339－91) 明确要求，对于质量成本的核算以会计核算为主，统计核算为辅，与现行成本核算制度相互协调。由于会计核算、质量管理归属不同部门管理，企业质量成本报表统计往往存在内容不全面、归类不准确等情况。有些企业即使有了质量成本统计报表，也只是束之高阁，仅当着例行工作任务来完成，没有对报表进行很好的应用。质量成本报告有助于企业明确质量管理目标，便于企业及时发现重大质量问题，提高质量管理的效率和效益。质量成本基础管理工作对于质量成本的分析、改进和企业绩效水平的提高起着重要作用。

（3）企业质量文化

质量文化是企业在开展质量管理过程中形成的具有本企业特点的价值观念、行为准则与道德规范。现代质量管理工具要求建立高标准的行为准则和全新的质量理念。一些企业虽然将现代质量成本管理工具，如六西格管理( 6 ) 、精益六西格管理( Lean 6 ) 、平衡计分卡( BSC) 、生产经营流程再造法( BPＲ) 等方法应用于质量成本管理之中，但并未真正建立适宜的质量文化，员工存在惯性思维，安于现状，遵循企业原有的质量文化，导致质量成本管理对于绩效改善并不显著。先进的企业质量文化，有助于企业员工建立卓越的质量意识和品牌意识，将质量管理理念“内化于心，外化于行”，自觉按照质量行为准则开展有效质量管理，提升质量成本管理绩效水平。

（4）隐性质量成本

隐性质量成本是指由于提供的产品或服务质量有问题而产生的损失或机会成本。Juran、Gyrna指出，隐性质量成本是由于存在质量问题给企业造成的销售损失、折让及企业的声誉损失。大多数企业对预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本等显性质量成本管理比较规范，而对产品隐性质量成本关注不够，如由于产品质量问题给企业带来的产品降级、销售价格降低、停工损失，销售收入下降，消费者偏好改变，消费者索赔，政府相关部门罚款，企业声誉、品牌价值的降低和公司股价的下跌等等。这其中有些是可以在会计账簿中记载下来，如产品降级损失，销售折价损失，停工损失，客户索赔，政府罚没支出等; 有些无法在会计账簿中记载下来，只能通过估算的方法进行计量，不能准确计量，如消费者或客户由于产品或服务质量问题引发的消费偏好改变，企业品牌价值的下降，股票市值下跌带来的损失等等，这部分损失在质量成本管理中又常常容易被遗漏，得不到企业管理层的充分重视。隐性质量成本给企业带来的损失远远大于显性质量成本，美国西屋电器公司曾对隐性质量成本进行专门研究，发现隐性质量成本是显性质量成本的3～4倍，有些公司则更高。

三、加强质量成本管理的举措

（1）从战略层面加强质量成本管理

其一，结合企业战略发展阶段，制订质量成本管理措施。从企业战略发展阶段和服务宗旨出发，通过借助“五力模型”、平衡计分卡等战略管理工具，结合企业实际情况制订相应的产品开发战略来满足消费者的需求。企业应分析企业的产品所处的生命周期，不同的生命周期有不同的成本管理方式。一般来说，在企业成长阶段，竞争尚不充分，企业会选择高质高价的竞争策略，通过提供高质量的产品和服务，赢得消费者的依赖与认可，同时收取相对较高的产品或服务价格，弥补研究开发成本。在企业成熟期，随着越来越多的竞争者进入，市场竞争开始激烈，产品或服务的价格会下降，企业选择优质中价的竞争策略，不断改进产品质量，强化内部管理，降低成本，为主动竞争创造条件。在衰退期，市场竞争趋于白热化，企业实行优质低价策略，适时推出一批质量稳定、具有价格领先优势的产品，管理重点也逐渐转向成本控制、现金回收和风险防范。

其二，梳理价值链，聚焦质量成本管理的重要环节。将质量成本管理融入企业管理运营的全过程。按照研发、制造、营销和售后服务等不同的环节划分为不同的价值链管理模式。随着互联网信息技术的快速发展，许多跨国公司战略部署发生重大转变，将研发和营销这两个价值链的高端环节放在公司总部，将加工制造转移到亚洲或拉美等低成本地区。质量成本管理的重心也随之发生变化，总部主要进行研发和售后的质量成本控制，制造单元重点加强生产过程中的质量成本控制。事实上，产品的质量、性能的高低，与研究开发密不可分，有的产品成本 80%在研发阶段已经确定，将质量成本的管理重点放在研发环节将会起到事半功倍的效果。

（2）加强质量成本基础管理

质量成本管理涉及企业部门多，管理跨度大，需要统筹、协调的事项比较多。其中，质量成本的基础管理工作显得尤为重要。

1、建立健全相关规章制度和质量成本管理流程

在企业质量成本管理过程中，要按照质量成本管理体系框架，建立完善相关管理制度，明确质量部门、财务部门、销售部门、制造部门、技术部门、采购部门等各部门的相关职责和任务分工，细化质量成本信息采集模板及报送流程，加强统筹协调，做好质量成本管理工作。

2、明确质量管理部门的主管职责

企业质量部门是质量管理的主责部门，负责全公司质量目标、方针、考核指标的制定，质量体系的运行，质量信息的统计分析，产品及部件的质量检查及改进，产品的售后质量管理，质量事故的责任判定及考核等等。质量部门要对消费者进行关于产品或服务质量的充分调查研究，找准提高质量的关键环节。质量部门在公司质量成本管理工作中应担负重要职责，做好质量成本数据统计和报告工作。通常情况下，内部质量损失由生产车间报告，外部质量损失由销售部门统计，预防费用由质量管理部门统计，鉴定费用的统计由检验部门完成。质量部门要对全公司各部门上报的质量信息及时反馈到财务核算部门，由财务部门将质量成本具体金额登记汇总后向质量部门回馈，质量部门再结合相关质量事项撰写当期的质量成本管理报告，提出提高产品质量、控制成本的明确措施并积极推进落实。

3、发挥财务部门质量成本管理的重要作用

财务部门在统计分析质量成本时，结合企业实际情况设置专( 兼) 职岗位，设置专门质量成本统计台账，对当期发生的显性质量成本、隐性质量成本统计做到不重、不漏，及时、全面、准确地反应企业当期的质量成本水平。对一些主要的质量成本损失项目，要运用管理会计方法，进行同比、环比数据分析，对于可计量的隐性质量成本要完整统计。加强与质量部门的沟通与协调，及时处理质量成本统计分析中出现的情况和问题。

（3）建立与战略质量成本管理相适应的质量文化

质量文化对企业加强质量成本管理起到重要作用。获得质量成本管理的成功，除了制订合理的战略构想和战术安排以外，还要注重建立质量文化对质量成本管理理念的认同感，二者相互制约，互为条件。建立与战略质量成本管理相适应的质量文化，各级管理者和项目实操人员才能自觉遵从各项指令，战略举措、战术安排得到有效执行，质量成本管理才能获得成功。

（4）有效开展隐性质量成本统计分析

专家学者对隐性质量成本理论性研究很多，实践中对隐性质量成本进行应用却是少之又少，对隐性质量成本缺乏有效的统计方法是其中的主要原因之一。Deming 认为尚不为人知的隐性质量成本是企业管理者最需要的信息之一，有效开展隐性质量成本统计分析对于企业加强战略质量管理具有十分重要的作用。为了更加清晰客观地反映隐性质量成本，财务部门、质量部门应发挥管理会计职能作用，设置隐性质量成本统计台账，专门登记隐性质量成本损失，将“隐性”质量成本管理“显性” 化，为公司加强质量管理，控制成本决策提供有用的信息。

其一，对于可以记录的隐性质量成本，按月度或季度分项目分别统计。当发生由于质量问题导致的产品降级、销售折价、停工损失、客户索赔、政府罚款、其他支出等项目时，由质量管理部门与财务部门甄别是否属于隐性质量成本。属于隐性质量损失的内容，由质量部门给财务部门开据“隐性质量成本”通知单，财务部门在收到通知单以后，一方面分产品记录降级损失，销售折价损失，停工损失、客户索赔损失，政府罚没支出，其他相关支出等损失，另一方面分项目登记隐性质量成本统计台账。其二，对于无法在会计账簿中记载的隐性质量成本，通过估算的方法进行计量。如由于产品或服务质量问题引发的消费者偏好改变，企业品牌及声誉价值的下降、市场占有率减少等带来的损失，可以通过搜集历史数据，按企业所在行业、地区进行实证分析，按项目建立相关实证模型或者运用乘数法优化模型对隐性质量成本进行估算。

乘数法优化模型为: 隐性质量成本=а×β×γ× （显性质量成本）

全部质量成本=显性质量成本+隐性质量成本

其中，а 值为企业个性隐性质量特征，反应企业战略、文化、产品、销售市场特征对质量成本的影响; β 是乘数效应，为企业隐性质量成本对显性质量成本的倍数，其值根据经验确定; γ 为企业所在行业对隐性质量成本的影响，不同行业的 γ 值相差很大。乘数法 а、β、γ 取值来自实践总结和经验积累，а、β、γ 的大小决定了隐性质量成本的大小，受数据统计的完整性、有效性等因素影响，乘数法计算隐性质量成本存在一定的主观性。

其三，月末由财务部门将隐性质量损失进行汇总分析后反馈给质量管理部门，由质量部门结合质量问题事故撰写质量成本总结报告，提出相关处理及建议措施，上报企业管理层进行决策。

（5）处理好质量成本与经济效益之间的关系

质量成本不是追求越低越好，也不是越高越好，要追求与经济效益之间的平衡，处理好质量成本总额增加导致企业销售额、实现利润增长之间的关系，关注质量净收益的变化。

质量净收益=质量收入－质量成本;

质量收入是指与基准质量水平相比，提高或降低质量水平带来的销售收入的变化。如果提 高质量，能提高质量净收益，意味着质量收入的增加大于质量成本的增加，就应该继续提高质量水平。反之，如果提高质量，质量净收益不增反降，就应分析原因，不再盲目追求质量目标的提高。可采用边际分析法、回归分析法等方法测算质量改进投入成本与质量收入、质量净收益之间的内在关系，进行科学决策。